As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado – Uma Ruptura no Princípio da Neutralidade

Prefácio

O livro que agora se publica corresponde à dissertação de doutoramentoda autora, apresentada na Faculdade de Direito de Lisboa, noramo de Ciências Jurídico Económicas, especialidade Direito Fiscal e aídiscutida, com invulgar brilho, perante um júri presidido pelo ProfessorRomano Martinez e que integrava os professores Rui Duarte Morais,António Martins, Barbas Homem, Fernando Araújo, Luis Morais, AnaPaula Dourado e Eduardo Paz Ferreira.
Clotilde Celorico Palma é um nome cimeiro da fiscalidade portuguesa,que se tem imposto pela sua enorme erudição na matéria, permanenteactualização e profunda seriedade de trabalho que, alia a invulgaresqualidades pedagógicas, que tem patenteado nas centenas de conferências,comunicações, seminários e cursos em que interveio.
A par das suas qualidades científicas e profissionais, Clotilde CeloricoPalma é uma pessoa com uma rara sensibilidade e atenção permanenteàs pessoas que lhe granjearam um largo círculo de amigos, comoficou bem patente no ambiente em torno da prova.
Tive o privilégio e a felicidade de ser orientador da dissertação, o queme permitiu reflectir e aprender muito sobre um imposto central donosso sistema jurídico e algumas das suas principais fragilidades.
Na dissertação, a autora começa por salientar que o modelo comumdeste imposto apresenta ainda muitas deficiências. Ressalta entre osconceitos chave para uma aplicação mais uniforme do sistema comum ode sujeito passivo, noção que, atendendo aos atributos da generalidade eneutralidade do imposto, é extremamente lata e heterogénea. A relevânciado estudo e delimitação do conceito de sujeito passivo advém, designadamente,de ter um carácter funcional, na medida em que a existência de um sujeito passivo é, regra geral, condição sine qua non para a qualificaçãode uma operação como tributável, pelo que funciona como factorde delimitação do conceito de operação tributável.
Ora, sucede que, embora nos termos das regras do Direito da UniãoEuropeia as entidades públicas sejam consideradas sujeitos passivos doimposto, é-lhes aplicável uma delimitação negativa de incidência relativamenteàs actividades ou operações que pratiquem no exercício do seuius imperii, mesmo quando, no âmbito dessas actividades ou operações,cobrem direitos, taxas, quotizações ou remunerações. Contudo, esta regrageral de não sujeição tem diversas excepções. Esta norma é bastanteproblemática, consubstanciando uma derrogação ao princípio geral deacordo com o qual todas as transmissões de bens e prestações de serviçosestão sujeitas a este imposto, impedindo, nomeadamente, que estas entidadespossam deduzir o imposto suportado. A este tratamento acrescemuma série de isenções que lhes são aplicáveis e as dificuldades de cálculodo imposto a deduzir e de tributação dos subsídios. Por outro lado, ajurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia tem sido complexa,não tendo fornecido orientações claras nesta matéria, sendo, porvezes, inconsistente.
Como nota, nomeadamente, o TJUE tem vindo a interpretar estadisposição no sentido literal, entendendo que a actuação da pessoa colectivade direito público deverá, ser directa, excluindo-se casos de gestãoindirecta como a concessão de serviços públicos ou a concessão deexploração, ainda que envolvam a delegação de poderes de autoridade,assim como operações efectuadas através de sociedades comerciais quetenham capitais exclusivamente públicos ou mistos. Idêntica interpretaçãoé feita pela Comissão e, regra geral, pela nossa Administração Fiscal.
A autora questiona quer a existência da regra específica de delimitaçãonegativa da incidência, quer as diversas interpretações que têm vindoa ser feitas, fazendo, para o efeito, uma incursão sobre a jurisprudência,a doutrina e a prática mais relevantes.
Para o efeito, estrutura o seu estudo em quatro partes.
Na primeira, clarifica as principais características e princípios queregem o IVA, em particular o princípio da neutralidade. Analisa, sucessivamente,o sentido e alcance do conceito de sujeito passivo, a respectivadelimitação tal como foi concebida pelo legislador nas Segunda e Sexta Directivas e a decomposição dos seus requisitos principais e respectivainterpretação pelo TJUE, cuidando igualmente do conceito deactividade económica.
Dedica a segunda parte à análise da delimitação negativa de incidência,tratando da evolução da aplicação do conceito de sujeito passivo àspessoas colectivas de direito público desde a Segunda Directiva IVA. Para o efeito, trata da principal jurisprudência e procede a uma análisecomparativa da transposição destas regras em outros Estados membros.
Na terceira parte, dedica-se às isenções aplicáveis às entidades públicas,bem como ao problema da determinação da matéria colectável, sendoneste contexto reservado especial cuidado ao problema dos subsídiosou subvenções e às consequências no exercício do direito à dedução.
Na quarta parte, identifica os principais problemas detectados noactual modelo de tributação do Estado e demais entidades públicas emsede deste tributo, dando especial nota, neste contexto, à evolução daspreocupações da Comissão Europeia. Para o efeito elenca um conjuntode soluções alternativas.
Como conclui, o legislador comunitário quando contemplou a delimitaçãonegativa de incidência em 1967, teve em mente um tratamentoespecial de determinadas actividades de interesse público e não dasentidades públicas. Fê-lo, porém, através do recorte do elemento subjectivo,dada a situação de monopólio ou quase monopólio com que taisactividades, à data, eram exercidas. Neste contexto, denota a progressivainadaptação à realidade actual do enquadramento existente, quer a nívelconceptual quer a nível prático, questionando, em especial, sobre umacorrecta aplicação do princípio fundamental da neutralidade. Como conclui,o tratamento em IVA das entidades públicas tornou-se um dos símbolosdo anacronismo das regras do Direito da União Europeia, encontrando-se manifestamente em ruptura com o princípio da neutralidade,sendo cada vez mais premente proceder à sua revisão. Para o efeito,propõe um modelo de tributação generalizada tipo neozelandês, contudo,conclui que, tratando-se de uma revolução, se deverá adoptar uma soluçãogradual, começando-se por introduzir aperfeiçoamentos nas regrasactuais.
O livro que Clotilde Celorico Palma põe, agora, à disposição dacomunidade jurídica irá tornar-se – estou certo – um título de referência obrigatória e um ponto de partida para não poucas discussões. Nele estãobem espelhadas todas as qualidades da autora, sendo um dos aspectosmais interessantes aquele que se relaciona com a capacidade para propore fundamentar soluções inovadoras em matéria de fiscalidade.
Trata-se de um doutoramento que honrou a Faculdade de Direito e oseu grupo de ciências jurídico-económicas.

Eduardo Paz Ferreira

Índice

Parte I – O IVA comunitário e a incidência subjectiva

Capítulo I – A necessidade da introdução do IVA na Comunidade Económica Europeia.
Capítulo II – Natureza e características do imposto
Capítulo III – A evolução do conceito de sujeito passivo para efeitos de IVA
Capítulo IV – Análise do conceito actual de sujeito passivo de IVA

Parte II – A delimitação negativa de incidência das entidades públicas

Capítulo I – A tributação das entidades públicas em IVA
Capítulo II – As regras da União Europeia
Capítulo III – Análise do enquadramento das entidades públicas noutros países

Parte III – Isenções, determinação do valor tributável e exercício do direito à dedução das entidades públicas

Capítulo I – Isenções aplicáveis às entidades públicas
Capítulo II – Implicações do tratamento das entidades públicas em IVA

Parte IV – Problemas do sistema actual e opções de tributação das entidades públicas em IVA

Capítulo I – Problemas do sistema actual
Capítulo II – A Comissão e o tratamento das entidades públicas
Capítulo III – Opções de tributação das entidades públicas em IVA
Capítulo IV – Conclusões

Bibliografia